Покупка программы у иностранной компании с 01 января 2021: как быть с НДС?

Российская организация с целью реализации покупателю приобрело программное обеспечение (ПО), не включенное в реестр российских программ, у иностранного контрагента (Нидерланды, Австрия). Лицензию на программное обеспечение российская организация получила по электронной почте, а покупатель организации самостоятельно скачал ПО с сайта производителя с помощью сети Интернет.

Является ли российская организация налоговым агентом по НДС при перечислении денежных средств за ПО иностранному контрагенту, который не является налоговым резидентом РФ? Необходимо ли в актах и договорах на передачу ПО покупателю указывать стоимость с учетом НДС 20%?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

С 01.01.2021 освобождение от НДС при реализации ПО, не включенного в специальный Реестр, или прав на него не применяется. То есть независимо от вида договора, на основании которого российская организация приобретает права на ПО у иностранного правообладателя либо реализует далее права на территории РФ, такая операция подлежит налогообложению НДС на общих основаниях.

Российская организация в рассматриваемой ситуации не признается налоговым агентом по НДС. Однако мы не можем утверждать, что налоговые органы буду иметь аналогичную позицию.

Учитывая неопределенность ситуации, а также тот факт, что дальнейший порядок исчисления и уплаты НДС зависит от квалификации услуги, российской организации следует обратиться за разъяснениями в уполномоченные органы.

Обоснование вывода:

Статьей 7 НК РФ установлен приоритет международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения, над соответствующими нормами НК РФ.

Между РФ и Нидерландами действует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 16 декабря 1996 г.) (далее — Соглашение), между Правительством Австрийской Республики — Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 13 апреля 2000 г. (далее — Конвенция).

Ни Соглашение, ни Конвенция не регламентируют порядок взимания косвенных налогов. Поэтому для определения налоговых последствий по НДС для российской организации в данном случае следует руководствоваться нормами гл. 21 НК РФ.

Федеральным законом от 31.07.2020 N 265-ФЗ в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 1 января 2021 года освобождение от налогообложения НДС применяется только в отношении услуг по передаче исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет». По разъяснениям Минфина России, эта льгота применяется и к операциям, осуществляемым на основании сублицензионных договоров (письма Минфина России от 30.12.2020 N 03-07-14/115984, от 23.05.2019 N 03-07-14/37324, от 28.02.2019 N 03-07-08/13229).

Реестр создан в соответствии с п. 1 ст. 12.1 Федерального закона N 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации», ведется на сайте https://reestr.minsvyaz.ru/reestr/.

Таким образом, с 01.01.2021 реализация на территории России программного обеспечения, не включенного в Реестр, или передача прав на использование такого ПО облагается в общем порядке по ставке 20% (смотрите письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-07-14/79116, от 01.09.2020 N 03-07-08/76516, от 20.01.2021 N 03-07-08/2643, от 20.01.2021 N 03-07-08/2642). Поэтому в актах и договорах на передачу программного обеспечения российскому покупателю следует указывать стоимость с учетом НДС 20%.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Налогоплательщиками НДС признаются в том числе иностранные организации (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ).

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен в ст. 148 НК РФ.

Так, согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации таких услуг определяется по месту деятельности покупателя (заказчика), в частности, при:

— передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
— оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
— оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.

В частности, к электронным услугам согласно абзацу 2 п. 1 ст. 174.2 НК РФ относится предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.

На наш взгляд, применяемый в анализируемой ситуации способ предоставления прав на программы для ЭВМ является одним из способов оказания услуг через информационно-телекоммуникационные сети.

Так, в письме Минфина России от 26.03.2019 N 03-07-08/20234 дан ответ на следующий вопрос налогоплательщика: Относится ли к электронным услугам, предусмотренным ст. 174.2 НК РФ, предоставление права использования программ для ЭВМ, которые однократно загружаются конечным пользователем с официального интернет-сайта правообладателя программ для ЭВМ и в последующем воспроизводятся исключительно на компьютере конечного пользователя без необходимости задействовать сеть Интернет? Финансовое ведомство сообщило, что на основании абзаца 2 п. 1 ст. 174.2 НК РФ к таким услугам (то есть услугам в электронной форме) относится предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: НДС при оказании услуг иностранной компанией (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.).

Отметим также, что Минфин России не дает однозначного ответа на вопрос, является перечень электронных услуг закрытым или открытым (письмо Минфина России от 23.10.2019 N 03-07-08/81540). Но вот перечень услуг, которые не относятся к услугам, оказываемым в электронной форме для целей применения п. 1 ст. 174.2 НК РФ, является открытым, поэтому переквалификация не исключена.

Вместе с тем акцентируем внимание, что выраженная точка зрения является нашим экспертным мнением. Учитывая неопределенность в определении, во избежание рисков полагаем возможным обратиться с вопросом о правомерности признания таких услуг электронными в Министерство цифрового развития РФ (п. 1 постановления Правительства РФ от 02.06.2008 N 418 «О Министерстве цифрового развития, связи и массовых коммуникаций Российской Федерации»), а также в Минфин России или налоговый орган за персональным письменным ответом на основании подп. 2 п. 1 ст. 21, пп. 1 и 2 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (обратиться в налоговый орган за разъяснениями можно на сайте: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/). Но есть, конечно, вероятность получения формального ответа (письмо Минфина России от 08.09.2020 N 03-07-08/78526).

Дальнейший порядок уплаты НДС напрямую зависит от того, относятся ли данные услуги к услугам в электронной форме.

Так, если допустить, что в отношении рассматриваемых услуг, оказываемых иностранной компанией, применяется ст. 174.2 НК РФ, то тогда в силу п. 3 ст. 174.2 НК РФ иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, по общему правилу самостоятельно производят исчисление и уплату НДС. Сумма налога исчисляется иностранными организациями, подлежащими постановке на учет в налоговых органах в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, и определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 процента процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 174.2 НК РФ).

С 01.01.2019 иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ, самостоятельно производят исчисление и уплату НДС, если такая обязанность не возложена ст. 174.2 НК РФ на налогового агента (п. 3 ст. 174.2 НК РФ). Налоговыми агентами в таких случаях признаются: иностранные организации-посредники, указанные в п. 3 ст. 174.2 НК РФ, а также российские посредники, указанные в п. 10 ст. 174.2 НК РФ (организации, ИП или обособленные подразделения иностранных организаций на территории РФ, реализующие такие услуги на основании посреднических договоров с иностранной организацией).

Иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, и осуществляющая расчеты непосредственно с покупателями указанных услуг, а также иностранная организация — посредник, признаваемая налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 174.2 НК РФ, подлежат постановке на учет в налоговом органе на основании заявления о постановке на учет и иных документов (п. 4.6 ст. 83 НК РФ).

Оказывая услуги в электронной форме, иностранная организация самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС в российский бюджет (смотрите письма Минфина России от 19.11.2020 N 03-07-08/100885, от 16.09.2020 N 03-07-08/81371, от 13.07.2020 N 03-07-14/60592, п. 3 письма ФНС России от 18.12.2020 N СД-4-3/20902@ и п. 3 письма ФНС России от 17.12.2020 N СД-17-3/321@, постановление Девятого ААС от 03.11.2020 N 09АП-54649/20).

При этом российская организация — заказчик не признается налоговым агентом по НДС и не должна выполнять соответствующие функции, в том числе в связи с тем, что иностранная организация — исполнитель не осуществила постановку на учет в российском налоговом органе и не собирается исполнять обязанность по уплате НДС в РФ (смотрите также письма Минфина России от 10.04.2020 N 03-07-14/28744, от 29.03.2019 N 03-07-08/23438, от 24.10.2018 N 03-07-08/76139).

Таким образом, российская организация, приобретающая услуги в электронной форме, не признается налоговым агентом: не удерживает и не уплачивает НДС за нерезидента вне зависимости от применяемого режима налогообложения и наличия или отсутствия факта постановки на учет иностранной организации (и/или иностранной организации — посредника) в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ (пп. 1-2 и 5 ст. 161 и ст. 174.2 НК РФ). Об отсутствии такой обязанности неоднократно давались официальные разъяснения (смотрите, например, письма Минфина России от 01.04.2019 N 03-07-08/23446, от 07.12.2018 N 03-07-08/88888, от 06.11.2018 N 03-07-08/79626, письма ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@, от 29.05.2019 N СД-4-3/10374@). Пункт 9 ст. 174.2 НК РФ, ранее предусматривавший такую обязанность, утратил силу с 2019 года.

В случае, если иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, не встала на учет в налоговом органе, ответственность за неуплату НДС несет данная иностранная организация (письмо Минфина России от 06.11.2018 N 03-07-08/79626, письмо ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@). Ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет привлечение к ответственности, установленной ст. 116, 119, 122 НК РФ. Также налоговый орган получит основания для взыскания с иностранной организации причитающихся к уплате сумм НДС (недоимки) и пени (ст. 46, 47, 75 НК РФ).

В связи с тем, что иностранная организация — исполнитель не осуществила постановку на учет в российском налоговом органе, российская организация не сможет применить вычет НДС как покупатель, ведь в этом случае не будут выполняться требования п. 2.1 ст. 171 НК РФ.

Поскольку российская организация — покупатель не признается налоговым агентом по НДС (п. 1 ст. 24, ст. 161, 174.2 НК РФ), формально у нее отсутствуют и основания для вычета НДС, добровольно перечисленного в бюджетную систему РФ; такой возможности нормы ст. 171 НК РФ, равно как и иные нормы главы 21 НК РФ, не предусматривают. В письме Минфина России от 24.10.2018 N 03-07-08/76139 также разъяснялось, что в случае добровольной уплаты НДС российской организацией или индивидуальным предпринимателем в качестве налогового агента вычеты уплаченных сумм налога положениями главы 21 НК РФ не предусмотрены.

Вместе с тем в письме ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@ представлена следующая позиция: в случае, если при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, покупатель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму НДС к вычету (включил в стоимость (в расходы)), то по указанным операциям у налоговых органов отсутствуют основания требовать повторной уплаты в бюджет НДС иностранной организацией и отражения ею таких операций в налоговой декларации по НДС, а также перерасчета налоговых обязательств у покупателя (исчисленного налога и вычета по налогу (суммы налога, включенной в стоимость (в расходы)) (смотрите также письмо Минфина России от 23.05.2019 N 03-07-08/37326).

Налоговое ведомство фактически разрешило покупателям услуг в электронной форме самостоятельно исчислять и уплачивать НДС в бюджет за иностранные организации, а также принимать уплаченную сумму НДС к вычету. Конкретный механизм реализации такой возможности при этом не раскрыт. С учетом контекста приведенного письма представляется, что в таком случае покупатели могут действовать по стандартной схеме выполнения функций налогового агента на основании пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ и применения налогового вычета, предусмотренного п. 3 ст. 171 НК РФ.

Следует учитывать, что при принятии решения о руководстве предложенным ФНС России порядком покупатели принимают на себя определенные риски, обусловленные реализацией не предусмотренного законом механизма, в частности, связанные с применением налогового вычета (Вопрос: Возможно ли заказчику принять к вычету НДС, перечисленный в бюджет за иностранную организацию — продавца услуг в электронной форме? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.)). Например, в письме Минфина России от 10.04.2020 N 03-07-14/28744 на вопрос налогоплательщика о применении разъяснений из письма ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@ сообщено, что в настоящее время при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме исчисление и уплата НДС российской организацией в отношении данных услуг в качестве налогового агента НК РФ не предусмотрено.

По вопросу указания налоговой ставки НДС рекомендуем ознакомиться с материалом: Вопрос: Какую ставку НДС указывать в акте иностранного поставщика электронных услуг, если цена договора указана без НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

— Энциклопедия решений. Освобождение от НДС передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на их использование;

— Энциклопедия решений. Вычет НДС при покупке электронных услуг у иностранной компании;

— Вопрос: Организация (российское ООО) планирует покупать лицензии на право использования программного обеспечения (далее — ПО) у иностранной организации (страна инкорпорации — Австрия) и перепродавать их российским клиентам на основании агентского договора. Коды доступа на ПО получаются дистанционно, авторизация происходит дистанционно. Само ПО ввозится на территорию РФ в оборудовании (уже в нем инсталлировано).

Предоставление программного обеспечения российским клиентам будет осуществляться в рамках сублицензионного договора. Каковы риски по НДС и налогу на прибыль (удержание из источника в РФ) в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)

— Вопрос: Порядок применения подп. 26 п. 1 ст. 149 НК РФ с 01.01.2021 организацией, реализующей российским покупателям программное обеспечение (на основании сублицензионного договора), права на которое принадлежит иностранной компании (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);

— Вопрос: Налогообложение НДС и налогом на прибыль операции по приобретению у иностранной компании (резидент США) лицензии на программный продукт сроком на один год, предоставляемой посредством сети Интернет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.);

— Вопрос: Уплата НДС в качестве налогового агента российской организацией на УСН в случае приобретения неисключительных прав на иностранное программное обеспечение и дальнейшей реализации этих прав в дальнее зарубежье с 2021 года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

20 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.